Reflexos do julgamento do STF sobre incidência de ISS nos contratos de franquia

Confira o artigo escrito por nosso advogado Luís Guilherme Ribeiro sobre decisão do Supremo Tribunal Federal em relação à incidência de ISS nos contratos de franchising.

 

 

Nas últimas semanas, com o julgamento do leading case RE 603.136/RJ, o Supremo Tribunal Federal enfrentou mais uma controvérsia sobre a incidência de ISS, no âmbito dos contratos de franquia. Trata-se de decisão relevante não apenas para este setor, na medida em que o julgado reafirma um novo entendimento da Corte sobre a acepção do termo “serviços” contido no art. 156, III da Constituição Federal.

A discussão sobre a amplitude dada ao termo “serviços” não é recente. Há muitos anos o debate é levado para resolução do Judiciário. O problema, em linhas gerais, consiste no fato de que a Carta Magna reservou aos Municípios e Distrito Federal a competência para tributar “serviços de qualquer natureza”, sem, contudo, conceituá-los, dando à lei complementar a tarefa de defini-los. Tal disposição leva a várias indagações, sendo uma das principais: a constituição deu autonomia à lei complementar para definir a própria competência do tributo, ampliando ou reduzindo o seu conceito, ou o poder concedido ao legislador infraconstitucional para a definição das atividades sujeitas à tributação deve respeitar um conceito de “serviços” pré-existente?

No julgamento do RE 116.121/SP, sob relatoria do Ministro Octavio Gallotti, a Suprema Corte se debruçou sobre o tema e afastou a incidência do ISS nos contratos de locação. Isso porque, de acordo com o direito civil, serviço seria fruto de uma obrigação de fazer e o contrato de locação de bens móveis envolveria tão somente obrigação de dar. Assim, o STF sinalizou uma distinção entre obrigações de dar e de fazer, de modo que o ISS incidiria apenas no último, mesmo que a atividade estivesse incluída em lei complementar como serviço. A partir desse entendimento, foi editada a Súmula Vinculante 31 assentando que é inconstitucional a incidência do ISS em operações de locação de bens móveis, sendo admitida a tributação apenas nos casos de relações contratuais complexas em que não esteja segmentada a prestação de serviços.

Alguns anos depois, em 2009, o Supremo Tribunal Federal foi instado a decidir sobre a constitucionalidade da cobrança de ISS nas operações de arrendamento mercantil, por meio do RE 592.905/SC. Em seu voto, que foi acompanhado pela maioria, o Relator Ministro Eros Grau relativizou em certa medida a distinção entre as obrigações de dar e de fazer, sob o entendimento de que “toda atividade de dar consubstancia também um fazer e há inúmeras atividades de fazer que envolvem um dar.” Nessa perspectiva, para saber se determinada atividade seria ou não um serviço, é necessário definir a obrigação preponderante. Ademais, a base de cálculo deveria corresponder apenas ao preço do serviço prestado.

Já em 2016, no RE 651.703/PR de relatoria do Ministro Luiz Fux, a Suprema Corte enfrentou a questão no cenário da tributação dos planos de saúde. A decisão apontou para uma superação do binômio obrigação de dar e obrigação de fazer. Para o relator, o conceito de prestação de “serviços de qualquer natureza” deve ser interpretado de acordo com o Direito Constitucional Tributário, e não unicamente sob a perspectiva do Direito Privado, de maneira que a interpretação isolada do art. 110 do CTN resultaria em uma sobreposição de uma norma inferior a uma norma constitucional. Deste modo, a expressão “serviços de qualquer natureza” seria muito mais ampla, compreendendo o oferecimento de uma utilidade para outrem, a partir de um conjunto de atividades prestadas com habitualidade e intuito de lucro, podendo estar ou não conjugada com a entrega de bens ao tomador, desde que não sujeitas à incidência de ICMS e IOF. O acórdão em apreço significou um retorno à perspectiva da residualidade.

Foi nesse contexto que o RE 603.136/RJ foi recebido para julgamento. O recurso em questão tem origem em um Mandado de Segurança que visava a declaração de inexistência de relação jurídica tributária com o Município do Rio de Janeiro, no tocante ao ISS sobre royalties provenientes das atividades de franquia. De acordo com o impetrante, a incidência de ISS na operação seria inconstitucional, tendo em vista que o contrato de franquia seria um instituto híbrido, não podendo ser qualificado como uma obrigação propriamente de fazer.

A respeito de sua natureza jurídica, a Lei n. 8.599/94, em seu art. 2º, assim definia o contrato de franquia:

“é o sistema pelo qual um franqueador cede ao franqueado o direito de uso de marca ou patente, associado ao direito de distribuição exclusiva ou semi-exclusiva de produtos ou serviços e, eventualmente, também ao direito de uso de tecnologia de implantação e administração de negócio ou sistema operacional desenvolvidos ou detidos pelo franqueador, mediante remuneração direta ou indireta, sem que, no entanto, fique caracterizado vínculo empregatício”.

A atual legislação sobre franquias, Lei n. 13.966/19, não alterou fundamentalmente a referida definição, continuando a tratar essa espécie de contrato como um pacto que envolve múltiplas obrigações, mas precipuamente a autorização ao uso da marca e de outros objetos de propriedade intelectual.

À vista disso, o relator do Recurso Extraordinário em questão, Ministro Gilmar Mendes, chegou à conclusão de que se trataria de um contrato complexo, não sendo apenas uma mera cessão de direitos, como também envolveria esforço humano destinado a gerar alguma utilidade. Em razão disso, estariam presentes tanto obrigações de dar como obrigações de fazer.

Dessa forma, de acordo com o Ministro, apesar de não considerar superada a jurisprudência da Suprema Corte no que concerne à divisão entre obrigações de dar e de fazer, uma vez que até mesmo no julgamento dos planos de saúde (RE 651.703/PR) ainda haveria um fazer, o entendimento do STF caminharia para reconhecer a incidência de ISS em operações mistas. Ou seja, basta que uma parte da operação contemple uma obrigação de fazer.

Merece destaque também que, em seu voto, o relator afastou a necessidade de distinção entre atividades-fim e atividades-meio. Assim, mesmo que existam obrigações de fazer no contrato de franquia apenas em atividades auxiliares ou preparatórias, a incidência de ISS não pode ser afastada. Isso sob o entendimento de que o negócio seria uma unidade, de modo que separar as obrigações desnaturaria o contrato.

Além disso, a base de cálculo deveria compreender o valor total da operação e não apenas as etapas concernentes aos fazeres, já que aceitar a segregação das atividades poderia incentivar condutas no sentido de manipular as relações contratuais e os custos individuais de diversas obrigações, a fim de reduzir a carga fiscal sobre o contrato.

Por fim, argumentou o Ministro que a declaração de inconstitucionalidade faria com que a operação de franchising não fosse tributada por nenhum imposto sobre o consumo, prejudicando a arrecadação dos municípios.

Em voto vencido, o Ministro Marco Aurélio posicionou-se sobre a necessidade da definição da obrigação principal da atividade como serviço ou não. Por esta razão, como a atividade-fim do contrato de franquia é uma cessão de direitos, a obrigação em questão seria de dar, afastando a incidência do ISS.

A análise dos julgados em questão evidencia que o Supremo Tribunal Federal vem gradativamente alargando o conceito de serviços. Por consequência, atividades que não possuem em seu cerne efetivamente uma obrigação de fazer, passaram a ser tributadas pelo ISS com a chancela da Suprema Corte.

A aplicação da perspectiva da residualidade vem ganhando força especialmente sob a justificativa da justiça tributária, na medida em que seria injusto não permitir a incidência de nenhum imposto sobre o consumo nas atividades nas quais haja maior dificuldade de aferir sua natureza, como, p. ex., ocorre nas operações relacionadas à economia digital.

Nesse cenário, é possível que outros serviços que estejam descritos na lei complementar e não possuam uma “obrigação de fazer” bem delimitada também passem a ter a tributação pelo ISS declarada constitucional. É aguardar para ver.